Cơ sở kế toán trong Kế toán hành chính sự nghiệp ở Việt Nam (Accounting basis for non-profit organization accounting in Vietnam)

Ngày tạo: 01/09/2017 2:10:50 CH - Số lần đọc: 120
(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T6/2017)

Nhận: 13/4/2017
Biên tập: 01/5/2017
Duyệt đăng: 15/5/2017

Với mục tiêu cải cách quản lý khu vực Nhà nước, kế toán Nhà nước (KTNN) là nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng các nguồn lực của Nhà nước. Đồng thời, thực hiện công khai hóa, dân chủ hóa hoạt động tài chính của Nhà nước, thông qua việc cung cấp thông tin tài chính - kế toán đầy đủ, trung thực cho các đối tượng sử dụng. Đặc biệt, kể từ khi Việt Nam gia nhập các tổ chức, diễn đàn kinh tế (WTO, APEC) cũng như cam kết với các tổ chức tài chính (ADB, WB, IMF) khu vực và thế giới, nhu cầu thông tin từ bên ngoài đã trở thành một áp lực đối với Nhà nước. Để thực hiện các hoạt động đầu tư đa quốc gia, tham gia các liên minh, tổ chức quốc tế hoặc đàm phán để đi vay, nhận tài trợ, viện trợ từ bên ngoài, Nhà nước buộc phải công bố các thông tin tài chính một cách đầy đủ, đáng tin cậy và có thể so sánh được với các chuẩn mực, thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, cho đến thời điểm hiện tại, thông tin tài chính Nhà nước nói chung và thông tin tài chính của các đơn vị hành chính sự nghiệp (HCSN) nói riêng, vẫn chưa đáp ứng được những yêu cầu vừa nêu, một phần do KTNN vẫn chưa chuyển đổi cơ sở kế toán cho phù hợp với chuẩn mực, thông lệ quốc tế.

Bài viết trình bày về nguồn lực và cơ sở kế toán, giải thích rõ mối liên hệ giữa nhu cầu quản lý nguồn lực với việc lựa chọn cơ sở kế toán, trong KTNN. Trên cơ sở đó, phân tích và đánh giá cơ sở kế toán áp dụng cho các đơn vị HCSN, trong mối quan hệ với Luật Ngân sách Nhà nước (NSNN) hiện hành. Đưa ra quan điểm về việc chuyển đổi cơ sở kế toán, từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích tại các đơn vị này.


Về nguồn lực và cơ sở kế toán
Nguồn lực được hiểu, là yếu tố mang lại năng lực hoạt động trực tiếp hoặc gián tiếp cho một đơn vị kinh tế. Nó có thể biểu hiện dưới những dạng tài sản (TS) khác nhau như: Nguồn lực tiền được biểu hiện dưới dạng TS mang hình thái tiền tệ; Nguồn lực tài chính ngắn hạn được biểu hiện bởi các loại tài sản ngắn hạn (TSNH) và tổng nguồn lực kinh tế, chính là tất cả TSNH và dài hạn do đơn vị Nhà nước nắm giữ và kiểm soát (Beams F.A. và cộng sự, 2000). Nguồn lực của một đơn vị Nhà nước được huy động trực tiếp từ xã hội hoặc gián tiếp thông qua các đơn vị Nhà nước khác, hoặc cũng có thể được hình thành từ các khoản nợ vay và các khoản phải trả khác. Sau đó, chúng sẽ được phân bổ, sử dụng theo những cách thức phù hợp với mục đích hoạt động của đơn vị Nhà nước.

Cơ sở kế toán đề cập đến thời điểm ghi nhận các nghiệp vụ hoặc sự kiện kinh tế tác động làm thay đổi nguồn lực bên trong đơn vị, nhằm phục vụ cho mục đích báo cáo tài chính (Beams F.A. và cộng sự, 2000). Mỗi loại cơ sở kế toán ảnh hưởng khác nhau đến quá trình ghi nhận các nghiệp vụ, từ đó tạo ra những thông tin khác nhau về nguồn lực, nhằm thỏa mãn nhu cầu thông tin của người sử dụng.

Nguồn lực kinh tế và cơ sở dồn tích trong kế toán doanh nghiệp
Trong các doanh nghiệp (DN) sản xuất kinh doanh (SXKD), tất cả nguồn lực kinh tế đều được ghi nhận và đánh giá đầy đủ. Bởi DN, quan điểm mỗi nguồn lực đều có khả năng mang lại một dòng tiền trực tiếp hoặc tạo ra một dòng tiền gián tiếp, thông qua quá trình phục vụ cho việc tìm kiếm lợi nhuận của DN. Cơ sở kế toán dồn tích (KTDT) được sử dụng, để ghi nhận doanh thu và chi phí trong kỳ một cách phù hợp, nhằm đánh giá lợi nhuận hợp lý. Phương trình kế toán phản ánh tất cả TS, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của DN. Sự thay đổi của lợi nhuận giữ lại trong vốn chủ sở hữu, thể hiện khả năng bảo toàn vốn đầu tư của DN (Vũ Hữu Đức, 2010).
Khác với DN, những hoạt động phi lợi nhuận trong đơn vị Nhà nước đều làm phát sinh nhu cầu tiêu dùng các loại hàng hóa, dịch vụ. Vì vậy, đơn vị thường chú trọng đến những nguồn lực có thể đáp ứng nhu cầu chi tiêu hiện hành (Beams F.A. và cộng sự, 2000). Đầu tiên phải kể đến là vốn bằng tiền. Đây là nguồn lực chắc chắn nhất, để chi tiêu mà không gặp bất kỳ hạn chế chuyển đổi thành tiền nào. Tiếp đến là nguồn lực tài chính NH. Ngoài vốn bằng tiền, nguồn lực này còn bao gồm các khoản phải thu NH và những TSNH khác, có thể sẵn sàng đáp ứng nhu cầu thanh toán nợ NH và các khoản tiêu dùng phát sinh trong năm hiện hành. Nguồn lực tài chính dài hạn không được nắm giữ cho mục đích chi tiêu hiện hành nên thường không được chú trọng trong đơn vị Nhà nước.

Nguồn lực tiền và cơ sở tiền mặt trong KTNN
Giả định đơn vị Nhà nước chỉ quan tâm đến vốn bằng tiền, cơ sở kế toán được lựa chọn để ghi nhận sự thay đổi của dòng tiền là cơ sở tiền mặt. Theo đó, thu nhập được ghi nhận trong kỳ thực tế thu được tiền và chi phí được ghi nhận trong kỳ thực tế đã chi tiền, mà không quan tâm đến khoản thu nhập hay chi phí đó thực tế liên quan đến kỳ nào và giữa chúng có phù hợp với nhau hay không. Không có khoản nợ phải thu, hàng tồn kho, TSCĐ hay khoản nợ phải trả nào được ghi nhận. Phương trình kế toán dựa trên cơ sở tiền mặt, chỉ phản ánh tiền và số dư vốn bằng tiền. Nguồn lực duy nhất được ghi nhận lúc này là vốn bằng tiền và dòng lưu chuyển nguồn lực chính là dòng lưu chuyển tiền tệ. Tuy nhiên, nếu chỉ dựa vào vốn bằng tiền để đánh giá khả năng chi tiêu hiện hành của đơn vị Nhà nước thì có vẻ như kế toán đã quá thận trọng. Bởi lẽ, nhu cầu chi tiêu hiện hành sẽ phát sinh dần dần trong suốt năm, và trong khoảng thời gian đó, những khoản nợ chắc chắn sẽ thu được ở thời điểm đầu năm cũng dần dần được thu hồi, để đáp ứng một phần hoặc toàn bộ nhu cầu chi tiêu này (Beams F.A. và cộng sự, 2000). Việc xem vốn bằng tiền là nguồn lực tài chính hiện hành duy nhất, có thể dẫn đến đánh giá không đúng năng lực chi tiêu thực sự của đơn vị Nhà nước trong năm tài chính.

Nguồn lực tài chính NH và cơ sở dồn tích có điều chỉnh trong KTNN
Những nhận định trên, đã tác động làm thay đổi quan điểm của Nhà nước về nguồn lực. Họ bắt đầu chú trọng hơn đến những nguồn lực tài chính NH khác bên cạnh vốn bằng tiền. Cơ sở kế toán được lựa chọn, để hạch toán nguồn lực mới là cơ sở dồn tích có điều chỉnh. Đây là một dạng cơ sở kế toán kết hợp giữa cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích, trong đó, thu nhập được ghi nhận trong kỳ mà nó có thể đo lường và sẵn sàng được dùng để chi tiêu trong kỳ hiện hành, chi phí được ghi nhận trong kỳ đã phát sinh các nghĩa vụ pháp lý, nghĩa vụ này có thể đo lường và sẽ được thanh toán bằng những nguồn lực tài chính hiện hành. Phương trình kế toán phản ánh TS NH, nợ NH và số dư vốn lưu động của đơn vị. Nguồn lực thuần của đơn vị được biểu hiện dưới dạng vốn lưu động và dòng lưu chuyển nguồn lực chính là dòng lưu chuyển vốn lưu động, thay thế cho dòng lưu chuyển tiền tệ đơn thuần của kế toán tiền mặt.

Những phân tích nêu trên, cho thấy sự khác biệt trong quan điểm về nguồn lực giữa đơn vị Nhà nước và DN. Đơn vị Nhà nước chỉ chú trọng đến những nguồn lực có khả năng đáp ứng nhu cầu chi tiêu hiện hành. Trong khi đó, tất cả nguồn lực kinh tế đều được xem là quan trọng đối với DN và mục tiêu của DN là phân bổ các nguồn lực khan hiếm vào các hoạt động, để sử dụng chúng một cách hiệu quả nhất. Sự khác biệt này, đã tạo ra những tranh cãi trong cách thức quản lý nguồn lực của Nhà nước, đó là việc Nhà nước bỏ qua các nguồn lực dài hạn có làm giảm hiệu quả sử dụng đối với những nguồn lực này hay không? Và liệu các đơn vị Nhà nước có nên áp dụng cách thức quản lý nguồn lực và lựa chọn cơ sở KTDT tương tự DN, để cung cấp thông tin đầy đủ về nguồn lực, nhằm nâng cao tính hiệu quả trong quản lý và sử dụng các nguồn lực của Nhà nước hay không?

Xu hướng chuyển đổi cơ sở kế toán trong KTNN
Nếu như trước đây, nguồn lực quan trọng của đơn vị Nhà nước chỉ là vốn bằng tiền hoặc nguồn lực tài chính NH, thì ngày nay, nó đã dần dần bao quát tất cả nguồn lực kinh tế của đơn vị. Sự thay đổi quan điểm về nguồn lực của Nhà nước, xuất phát từ nhiều nguyên nhân như: Sự tái cơ cấu bộ máy quản lý Nhà nước từ tập trung sang phân tán, chia tách Nhà nước thành những đơn vị tự chủ nhỏ hơn để tự quản lý và tự chịu trách nhiệm. Điều này đặt ra yêu cầu, buộc các đơn vị phải khai thác và sử dụng những nguồn lực tự chủ một cách hiệu quả nhất. Sự phát triển của cơ chế thị trường và những thành công trong quản lý tài chính của khu vực tư nhân, dẫn đến đề xuất ứng dụng các kỹ thuật quản lý tài chính của khu vực này vào khu vực công của Nhà nước, một trong số đó là kỹ thuật KTDT. Những yếu tố tác động khác từ lý thuyết tổ chức như: Môi trường văn hóa, kinh tế, pháp luật của tổ chức, giá trị và mục tiêu hoạt động của tổ chức trong xu hướng hội nhập quốc tế,... (Hyndman & Connolly, 2010). Khi quan điểm về nguồn lực thay đổi, tất yếu dẫn đến sự chuyển đổi cơ sở kế toán.

Quá trình chuyển đổi cơ sở KTNN từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích, bắt đầu diễn ra tại các nước phát triển và dần dần lan sang các nước đang phát triển. Điều này đã tạo ra rất nhiều tranh cãi. Những ý kiến ủng hộ cơ sở dồn tích cho rằng, việc áp dụng cơ sở này sẽ tạo ra được nhiều loại thông tin hữu ích, thích hợp hơn cho việc ra quyết định. Xét ở phạm vi tổng thể Nhà nước, KTDT mang lại thông tin tổng quát hơn vì bao hàm tất cả các nguồn lực kinh tế, trong đó có cả thông tin về dòng tiền của kế toán tiền mặt, từ đó tạo cơ sở để tăng cường quản lý TS, quản lý nợ công và đánh giá khả năng thanh toán của Nhà nước. KTDT đơn giản, dễ hiểu và phổ biến hơn đối với nhiều nhóm người (những người hoạt động trong lĩnh vực kinh tế, tài chính, tín dụng...). Trong khi đó, kế toán tiền mặt lại mang tính đặc thù, ít được sử dụng rộng rãi nên có thể gây khó hiểu và khó phân tích. Việc áp dụng cơ sở dồn tích, giúp cung cấp thông tin rõ ràng, minh bạch cũng góp phần giảm thiểu chi phí đi vay. Những lý thuyết, nguyên tắc và chuẩn mực KTDT được phát triển từ rất lâu và được xây dựng một cách rõ ràng, nhất quán khiến thông tin tạo ra từ KTDT khó ngụy tạo hơn so với thông tin của kế toán tiền mặt vốn rất hạn chế về nguyên tắc kế toán. Xét ở phạm vi đơn vị Nhà nước, KTDT tạo ra cơ sở giải trình tốt hơn, cung cấp thông tin cho việc quản lý các nguồn lực và công nợ đầy đủ hơn, và quan trọng hơn hết, là tạo ra một cơ sở để định giá các loại hàng hóa và dịch vụ công của đơn vị Nhà nước. Những người có quan điểm phản đối, lại đưa ra những hạn chế của cơ sở dồn tích nhằm bảo vệ cơ sở kế toán cũ. Họ chứng minh bằng cách, chỉ ra sự khác biệt giữa mục tiêu hoạt động của Nhà nước và của DN, dẫn đến không thể sử dụng cùng một loại cơ sở kế toán để đánh giá. Theo họ, cơ sở dồn tích không thể đánh giá được hết kết quả đầu ra của khu vực công, mà chỉ tập trung xem xét lợi ích ở góc độ hẹp, thông qua việc đánh giá chi phí và tính hiệu quả. Ngoài ra, nó còn mang một nhược điểm lớn là phụ thuộc quá nhiều vào sự xét đoán nghề nghiệp và ước tính của kế toán, làm mất đi tính khách quan của thông tin. Hơn nữa, chi phí bỏ ra để chuyển đổi và duy trì hệ thống KTDT cũng cao hơn so với việc duy trì hệ thống kế toán tiền mặt vốn dĩ đơn giản, dễ hiểu, khách quan và ít tốn kém (Athukorala, 2003).

Bất chấp những tranh cãi còn tồn tại xoay quanh việc lựa chọn cơ sở kế toán trong KTNN, trong những năm gần đây, phần lớn các nước thành viên của Tổ chức hợp tác và phát triển kinh tế (OECD) đã áp dụng KTDT ở những mức độ nhất định và ngày càng có nhiều nước đã và đang lên kế hoạch cho sự chuyển đổi cơ sở kế toán từ tiền mặt sang dồn tích (Athukorala, 2003). Quá trình chuyển đổi cơ sở kế toán tại các nước có thể diễn ra từng bước một thông qua các dạng biến thể (cơ sở kế toán điều chỉnh) như ở Mỹ và một số nước Châu á như Indonesia, Philippines, Trung Quốc, hoặc chuyển đổi ngay từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích như New Zealand, úc, Anh (Athukorala, 2003). Điều này cho thấy, việc chuyển đổi cơ sở KTNN từ tiền mặt sang dồn tích là một xu hướng phát triển tiến bộ và được chấp nhận rộng rãi ở hầu hết các quốc gia trên thế giới.

Cơ sở kế toán trong kế toán HCSN
Hiện tại, đơn vị HCSN ở Việt Nam sử dụng song song hai loại cơ sở kế toán, để ghi nhận và báo cáo các nghiệp vụ phát sinh trong hoạt động Nhà nước và hoạt động SXKD tại đơn vị. Trong đó, hoạt động Nhà nước được ghi nhận dựa trên cơ sở dồn tích có điều chỉnh. Tuy nhiên, đến cuối kỳ sẽ được điều chỉnh lại theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh và hoạt động SXKD được ghi nhận dựa trên cơ sở dồn tích đầy đủ.

Cơ sở kế toán trong hoạt động Nhà nước
Đối với hoạt động Nhà nước, hầu hết các đơn vị HCSN đều dựa vào nguồn kinh phí từ Ngân sách Nhà nước (NSNN) để đáp ứng nhu cầu chi tiêu của mình. Một số đơn vị có khả năng tự đảm bảo chi tiêu thông qua các nguồn thu sự nghiệp (như đơn vị sự nghiệp giáo dục, đào tạo, đơn vị sự nghiệp y tế,...) nhưng phần lớn những nguồn thu này cũng chịu sự quản lý của NSNN (như học phí, viện phí,...). Có thể thấy rằng, sự phụ thuộc về mặt tài chính của đơn vị HCSN vào NSNN còn rất lớn. Vì vậy, trách nhiệm của đơn vị là phải giải trình trước Nhà nước về tình hình tiếp nhận và sử dụng nguồn lực tài chính được ngân sách cấp, hoặc được phép thu và để lại để chi theo quy định của Luật NSNN và cơ chế quản lý tài chính, áp dụng cho từng loại hình đơn vị HCSN.

Hệ thống tài chính của Nhà nước Việt Nam bao gồm: Tài chính quỹ NSNN, tài chính quỹ đặc thù và tài chính quỹ HCSN. Trong đó, tài chính NSNN đóng vai trò chủ đạo trong việc phân bổ nguồn lực tài chính của Nhà nước. Thông tin tài chính do hệ thống này cung cấp, trước đây được thiết lập dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy theo quy định của Luật NSNN, số 01/2002/QH11. Nhưng hiện nay, cùng với xu hướng cải cách quản lý tài chính công đang diễn ra mạnh mẽ trên thế giới, việc ban hành và triển khai Hệ thống thông tin quản lý ngân sách và Kho bạc (TABMIS) của Bộ Tài chính và ban hành Luật NSNN, số 83/2015/QH13, thay thế cho Luật NSNN, số 01/2002/QH11. Đã từng bước chuyển hệ thống kế toán NSNN sang áp dụng cơ sở kế toán tiền mặt có điều chỉnh và dần dần sẽ hướng đến áp dụng cơ sở dồn tích trong tương lai. Tuy nhiên, cũng cần phải nhấn mạnh rằng, so với Luật NSNN số 01/2002/QH11, thì Luật NSNN số 83/2015/QH13, chỉ xác định rõ ràng hơn các nội dung thu - chi NSNN và bổ sung thêm trong nguyên tắc quản lý thu - chi NSNN rằng “Các khoản thu từ thuế, phí, lệ phí và các khoản thu khác theo quy định của pháp luật được tổng hợp đầy đủ vào cân đối NSNN, theo nguyên tắc không gắn với nhiệm vụ chi cụ thể”. Cụm từ “đầy đủ” và “không gắn với nhiệm vụ chi cụ thể” ở đây vẫn chưa khẳng định về việc có áp dụng cơ sở dồn tích hoàn toàn trong ghi nhận các khoản thu - chi NSNN phát sinh trong thời gian tới, khi mà Luật NSNN mới bắt đầu có hiệu lực (năm 2017). Cơ sở kế toán NSNN vẫn đang trong giai đoạn đầu của quá trình dịch chuyển theo hướng dồn tích.

Khác với kế toán NSNN, Chế độ kế toán HCSN được Bộ Tài chính ban hành cùng với khoảng thời gian ban hành Chế độ kế toán DN, đã kế thừa những nguyên tắc và phương pháp hạch toán mới, dựa trên cơ sở dồn tích của kế toán DN. Tuy nhiên, để quản lý thống nhất nền tài chính quốc gia, Nhà nước quy định những thông tin liên quan đến hoạt động Nhà nước phát sinh tại đơn vị HCSN phải được cung cấp, dựa trên cơ sở kế toán tương tự như trong kế toán NSNN. Điều này đã dẫn đến những quy định hạch toán phức tạp, do việc áp dụng đan xen cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích trong các nghiệp vụ phát sinh tại đơn vị. Cụ thể như sau:
- Phần lớn các khoản thu nhập liên quan đến các hoạt động Nhà nước như kinh phí do ngân sách cấp, thu phí, lệ phí và các khoản thu khác đều được ghi nhận và báo cáo dựa trên các nghiệp vụ thực thu bằng tiền, tức dựa trên cơ sở tiền mặt. Một vài nguồn thu phí, lệ phí hoặc nguồn viện trợ không hoàn lại phát sinh tại đơn vị nhưng thuộc quyền quản lý của ngân sách, nếu chưa có nhiệm vụ chi cụ thể trong năm hiện hành, thể hiện thông qua dự toán được duyệt bởi cơ quan tài chính thì không được hạch toán vào thu trong năm hiện hành mà phải treo lại để đưa vào thu của năm sau, tức năm được phép chi tiêu. Phương pháp hạch toán này, rõ ràng không dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy như các khoản thu nhập nêu trên, mà có sự điều chỉnh theo nguyên tắc thu gắn với nhiệm vụ chi cụ thể. Điều này không được đề cập trong Luật NSNN, số 02/2002/QH11, nhưng đã được quy định trong Luật NSNN số 83/2015QH13, nhằm đảm bảo rằng: “Các khoản thu từ thuế, phí, lệ phí và các khoản thu khác theo quy định của pháp luật được tổng hợp đầy đủ vào cân đối NSNN, theo nguyên tắc không gắn với nhiệm vụ chi cụ thể”.
- Các khoản chi phí liên quan đến hoạt động Nhà nước như: Tiền lương, tiền công, phụ cấp cho công chức, viên chức và người lao động, chi phí vật tư, văn phòng phẩm, TSCĐ, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí nghiệp vụ đặc thù, chi phí trích lập các quỹ,... được phép ghi nhận ngay khi phát sinh trong kỳ, tức dựa trên cơ sở dồn tích, nhưng đến cuối kỳ phải được báo cáo dựa trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh. Tại thời điểm cuối kỳ, các khoản chi phí chưa thanh toán như tiền lương, tiền công, phụ cấp, chi phí dịch vụ mua ngoài,... sẽ được đơn vị thanh toán cho các đối tượng. Vì vậy, không tạo nên sự khác biệt giữa chi phí theo cơ sở dồn tích và chi theo cơ sở tiền mặt. Một số khoản chi phí như chi phí trả trước, chi phí trích lập các quỹ vẫn được giữ nguyên theo ghi nhận ban đầu và báo cáo dựa trên cơ sở dồn tích. Tuy nhiên, đối với những khoản chi mua sắm vật tư hoặc TSCĐ phát sinh trong kỳ đang còn nằm lại ở số dư cuối kỳ của các tài khoản tương ứng theo cơ sở dồn tích, một bút toán sẽ được ghi nhận, nhằm điều chỉnh khoản chi này vào chi hoạt động theo cơ sở tiền mặt. Bút toán này được thực hiện, dựa trên các nhóm tài khoản đặc biệt chỉ có trong KTNN.

Mặc dù, kế toán đơn vị HCSN có sử dụng các nguyên tắc của cơ sở dồn tích để ghi nhận các nghiệp vụ thuộc hoạt động Nhà nước, nhưng cuối cùng số liệu kế toán của hoạt động này vẫn được điều chỉnh theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh. Việc áp dụng cơ sở kế toán này, sẽ giúp đơn vị quản lý được dòng tiền thu, chi phù hợp với nguyên tắc cân đối Ngân sách theo Luật NSNN hiện hành, Luật NSNN số 02/2002/QH11 và Luật NSNN số 83/2015QH13, đều quy định “NSNN được cân đối theo nguyên tắc tổng số thu từ thuế, phí, lệ phí phải lớn hơn tổng số chi thường xuyên và góp phần tích luỹ ngày càng cao để chi đầu tư phát triển”. Tuy nhiên, nó vẫn chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý một số nguồn lực hiện có tại đơn vị như vật tư, TSCĐ và các khoản thanh toán. Hơn nữa, việc quản lý thu nhập, chi chí dựa trên dòng tiền không thể giúp đánh giá một cách hợp lý hiệu quả hoạt động của đơn vị, đặc biệt là những đơn vị tự chủ. Vì vậy, khi so sánh với cơ sở dồn tích áp dụng cho hoạt động SXKD, cơ sở tiền mặt có điều chỉnh áp dụng cho hoạt động Nhà nước vẫn tồn tại những hạn chế nhất định.

Cơ sở kế toán trong hoạt động SXKD
Đối với hoạt động SXKD, kế toán đơn vị HCSN sử dụng cơ sở dồn tích đầy đủ, để hạch toán các nghiệp vụ phát sinh thuộc hoạt động này. Theo đó:
- Doanh thu hoạt động SXKD bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phù hợp với lĩnh vực chuyên môn, doanh thu hoạt động tài chính và các khoản thu nhập khác, gắn liền với hoạt động SXKD sẽ được ghi nhận khi doanh thu đã thực hiện hoặc đã tạo thành;
- Chi phí hoạt động SXKD như: Chi phí tiền lương, tiền công, phụ cấp, chi phí nguyên, nhiên, vật liệu, dịch vụ mua ngoài, chi phí khấu hao TSCĐ, sửa chữa TSCĐ, chi phí tài chính và các khoản chi phí khác gắn liền với hoạt động SXKD, sẽ được ghi nhận khi chi phí thực tế đã phát sinh.
Cơ sở kế toán này tương tự như cơ sở kế toán áp dụng trong DN. Điều này là hoàn toàn phù hợp, vì nhìn chung mục đích của hoạt động SXKD trong đơn vị HCSN cũng tương tự mục đích của hoạt động SXKD trong DN.

Kết luận
Cơ sở tiền mặt có điều chỉnh hiện đang áp dụng cho kế toán HCSN vẫn tồn tại một số nhược điểm. Nhiều đề xuất cho rằng, những nguyên tắc ghi nhận dồn tích với khả năng cung cấp thông tin tốt hơn cần được áp dụng. Tuy nhiên, nếu việc áp dụng cơ sở KTDT tại đơn vị HCSN tách rời khỏi quá trình chuyển đổi cơ sở kế toán NSNN và cơ sở lập dự toán thì các thông tin kế toán HCSN được tạo ra, sẽ không thể đáp ứng yêu cầu tổng hợp thông tin của Nhà nước cũng như yêu cầu đánh giá tình hình chấp hành dự toán tại các đơn vị. Việc chuyển đổi cơ sở kế toán là cần thiết, nhưng phải được thực hiện một cách đồng bộ với sự chuyển đổi cơ sở kế toán NSNN và cơ sở lập dự toán./.

Tài liệu tham khảo
Bùi Văn Mai (2007), “Báo cáo định hướng, giải pháp và lộ trình ban hành Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam phù hợp với Chuẩn mực Kế toán công quốc tế”, Hội thảo định hướng và lộ trình áp dụng Chuẩn mực Kế toán công quốc tế vào Việt Nam.
Vũ Hữu Đức (2010), Những vấn đề cơ bản của lý thuyết kế toán, NXB Lao động, Hà Nội.
Athukorala S.L. (2003), Accrual budgeting and accounting in government and its relevance for developing member countries, Asian Development Bank.
Beams F.A., Brozovsky J.A., Shoulders C.D. (2000), Advanced Accounting, Prentice Hall, Chapter 19, 20, 21, pages 719 - 856.
Hyndman N., Connolly C. (2011), “Accruals accounting in the public sector: A road not always taken”, Management Accounting Research, number 22, pages 36 - 45.